【财政部】财政部山东监管局:会计实务案例研讨汇编——第二期 2022.6.29

财政部山东监管局:会计实务案例研讨汇编——第二期

为进一步推动《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等新会计准则的施行,深化各市场主体对准则的理解,切实提高会计信息质量,我局组织相关单位深入开展会计实务案例研讨,形成《会计实务案例研讨汇编——第二期》(以下简称“《汇编》”),仅供辖内各市场主体研究参考,以提升会计理论及实务水平。

需要特别说明的是,《汇编》提供的仅是倾向性建议,不能取代相关法律法规、注册会计师执业准则及职业判断。实务中,会计从业人员不能照搬照抄,应根据相关法律法规、风险导向原则,结合实际业务情况做出职业判断。

案例一

一、案例背景

2021年X月,A公司(购买方)从B公司(销售方)赊销购入材料一批,挂账应付账款100万元。后期因材料价格上涨以及卖方资金紧张等原因,B公司向A公司发出便函,便函主要内容为若购买方提前付款可给予1-5个百分点不等的折扣。对于此项交易,A公司测算,若提前付款可以享有5万元折扣,实际支付95万元。

A公司供应商约100家,经测算,对于其中的30家供应商,可以提前支付款项享受折扣,年度合计享受折扣金额100万元。(注:假设本案例涉及的供应商账期均在正常的信用期内)

问题:该项交易的折扣是现金折扣还是债务重组收益?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第12号——债务重组》,“第二条,债务重组,是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。第四条,本准则适用于所有债务重组,但下列各项适用其他相关会计准则:(一)债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报,分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。(二)通过债务重组形成企业合并的,适用《企业会计准则第20号——企业合并》。(三)债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的,或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的,适用权益性交易的有关会计处理规定。”

根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南的相关规定,对于债权人,债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的,合同修改前后的交易对手方没有发生改变,合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后做出明确分割,即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此通常情况下,应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。其中,如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%,则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的,有关现值的计算均采用原债务的实际利率。如果做出实质性修改,或者债权人与债务人之间签订协议,以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权,应当终止确认原债权,并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。如果债务重组的修改条款导致债务终止确认,债务人应当按照公允价值计量重组债务,终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额,计入“投资收益”科目。

如果债务重组修改其他条款未导致债务终止确认,或者仅导致部分债务终止确认,对于未终止确认的部分债务,债务人应当根据其分类,继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务,债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况,重新计算该重组债务的账面价值,并将相关利得或损失计入“投资收益”科目。

本案例中,A公司获得折扣的原因是对供应商付款期限的修改,满足《企业会计准则第12号——债务重组》第二条,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易之规定。但是债务重组未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异未超过10%,新的合同条款未进行实质性修改,未导致原债务的终止确认,属于未导致原债务终止确认的债务重组,故该项交易的折扣应按照债务重组收益处理。

案例二

一、案例背景

D公司为上市公司子公司,从事混凝土生产销售业务(以下简称“混凝土公司”),混凝土公司的具体业务流程如下:

                                             

由于混凝土本身的特殊性,从产出到浇筑间隔时间不能超过2-3小时,混凝土公司通常在前一天接受客户订单,调度人员根据订单录入生产系统,形成生产日计划,生产部门根据生产日计划安排生产,再由运输部将混凝土运至客户指定的施工现场进行浇筑。由于每日出货较为频繁,财务部门根据统计部门的销售月报、销售部门与客户的月对账记录及合同履约进度一次性确认应收账款、合同资产和收入。

由于不同项目销售合同规定的付款条款不同,且不同合同履约进度也有差异,因此根据销售合同所规定的不同付款条款及合同履约进度,混凝土公司业务概括为以下几种情形:

情形一:预收款销售(现金销售)业务

情形二:100%月结月清

情形三:单栋主体施工完成至十层顶板后,需方向供方支付已办理结算并开具发票金额的60%;单体楼栋施工至三十层结构顶板完成,需方支付已办理结算并开具发票金额的75%;主体楼顶封顶完成后支付办理结算并开具发票金额的85%;工程竣工验收备案完成后2个月内支付至累计办理完结算并开具发票货款的95%;余款在工程所有验收完成后1年无质量问题付清,不计任何利息。

情形四:混凝土公司垫付200万货款,供完200万货款后,以后月份100%月结月清,垫付货款待所有工程验收完成后支付。

问题:不同情形下的合同资产该如何确认?

二、倾向性建议

合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的,企业应当将该收款权利作为合同资产。合同资产可按经济业务类型进行明细核算,通常包括工程施工服务相关的合同资产、工程质保金相关的合同资产和销售商品相关的合同资产。

本案例中提及的问题涉及两个阶段,履约确认收入和收款两个阶段,案例中提及的主要是收付款阶段,就该问题而言形成以下意见:应按照收入准则的相关规定确认营业收入、合同资产或应收账款以及合同负债。

根据混凝土公司销售合同所规定的不同收付款方式及合同履约进度,分别分析上述情形下合同资产的确认:

1.情形一:预收款销售(现金销售)业务

账务处理:确认合同负债

2.情形二:100%月结月清

账务处理:确认应收账款

3.情形三:阶段一,单栋主体施工完成至十层顶板后,需方向供方办理结算支付货款的60%;阶段二,单体楼栋施工至三十层结构顶板完成,需方办理结算支付累计货款的75%;阶段三,主体楼顶封顶完成后办理结算支付累计货款的85%;阶段四,工程竣工验收备案完成后2个月内办理结算支付至累计结算货款的95%;阶段五,剩余5%货款作为质保金,在所有工程竣工验收完成后1年质保期内无质量问题予以付清,不计任何利息。

该情形需根据合同履约进度,确认不同比例的合同资产。账务处理如下:

(1)假设合同履约进度尚未达到阶段一“单栋主体施工完成至十层顶板后”的付款条件,此时,不满足应收账款确认条件,应当按照履约进度确认收入,由于款项的收取取决于客户大楼的建造进度,混凝土公司无法控制该进度,属于混凝土公司的不可控因素。基于谨慎性原则,混凝土公司应判断在达到阶段一后是否尚有商品的交付义务,如果全部交付完成,同时在满足收入确认的条件下可以确认合同资产,如果尚未全部交付,建议谨慎全额确认合同资产。待达到阶段一的付款条件时,将该阶段确认合同资产的60%,转入应收账款。

(2)假设合同履约进度达到阶段一但尚未达到阶段二的付款条件,即单体楼栋施工进度在十一层至三十层顶板之间,该阶段对应的含税收入确认为合同资产。待达到阶段二的付款条件时,即“单体楼栋施工至三十层结构顶板完成”,将该阶段确认含税收入的75%对应的金额以及上一阶段确认的含税收入的15%对应的金额从合同资产转入应收账款,即合同资产余额为累计含税收入的25%,应收账款余额为累计含税收入的75%。

(3)假设合同履约进度达到阶段二但尚未达到阶段三的付款条件,即单体楼栋施工至三十层结构顶板以上但主体楼顶封顶尚未完成,混凝土公司应将该阶段对应的含税收入确认为合同资产。待达到阶段三的付款条件时,即“主体楼顶封顶完成后”,将该阶段确认含税收入的85%对应的金额及以前阶段累计确认含税收入的10%对应的金额从合同资产转入应收账款,即合同资产余额为累计含税收入的15%,应收账款余额为累计含税收入的85%。

(4)假设合同履约进度达到阶段三但尚未达到阶段四的付款条件,即主体楼顶封顶完成但工程竣工验收尚未完成,该阶段对应的含税收入确认为合同资产。待达到第四阶段的付款条件时,即“工程竣工验收完成”,将该阶段确认含税收入的95%对应的金额及以前阶段累计确认含税收入的10%对应的金额从合同资产转入应收账款,即合同资产余额为累计含税收入的5%,应收账款余额为累计含税收入的95%。

(5)一年质保期结束,无质量问题,将剩余的5%的货款,即合同资产的余额,转入应收账款。

4.情形四:混凝土公司垫付200万货款,供完200万货款后,以后月份100%月结月清,垫付货款待所有工程验收完成后支付。

账务处理:200万的货款在所有工程验收完毕前且满足收入确认条件的情况下可作为合同资产核算;以后月份100%月结月清销售货款作为应收账款核算。

案例三

一、案例背景

A上市公司,适用2017年修订的收入准则。公司接受定制方委托,为其开发定制信息系统。该定制信息系统,共分为11个子系统。其中4个子系统相对独立,开发完成即可单独投入使用;另外7个子系统相互联系较为紧密,需7个子系统全部开发完成后方能投入使用。整个系统计划开发周期(包含试运行及系统终验)共计2年。

上述4个相对独立的子系统,在系统开发完成,试运行结束验收后,投入使用;其他7个子系统则在其开发完成整个系统试运行结束后,预验收结算一次。双方明确各子系统明细价款。双方并未约定,如系统因定制方原因导致业务中止,定制方对A上市公司已发生成本的补偿条款。

定制方认为该定制软件业务可划分为两个单项履约义务,即4个相对独立的子系统作为一个单项履约义务,另7个子系统作为一个单项履约义务。上述两个单项履约义务应按时点确认收入,确认依据为定制方分别签发的验收文件。

问题:

1.划分的单项履约义务是否合适?

2.若划分合适,A上市公司是否应该按时点确认收入?

3.若按时点确认收入,A上市公司收入确认时点及依据是什么?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第14号——收入》,“第十条,企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

根据《企业会计准则第14号——收入》,“第十一条,满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力。”

根据《企业会计准则第14号——收入》,“第十三条,对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:(一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。(三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。(五)客户已接受该商品。(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

另外可参考财政部会计司发布的《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》中的相关处理意见。

依据前述企业会计准则的相关规定,本案例相关问题的具体处理意见如下:

1.划分的单项履约义务合适。根据《企业会计准则第14号——收入》第十条的相关规定,由于上述4个子系统独立开发,完成后可单独投入使用,另外7个子系统相互联系较为紧密,需7个子系统全部开发完成后方能投入使用。同时,合同中有明确可区分的价款,客户可从该商品中获取收益且可单独区分,因此其可以划分为单项履约义务。

2. A上市公司应按时点确认收入。根据《企业会计准则第14号——收入》第十一条的相关规定,一是由于该项业务属于定制系统,公司很难将该业务形成的工作成果轻易应用至其他用途,符合“具有不可替代用途”的特征。同时,因双方未约定,如系统因定制方原因导致业务中止,定制方对A上市公司已发生成本的补偿条款。说明该公司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。二是从案例中给定条件来看,企业开发过程中,客户不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益。三是根据案例给定条件,客户不能控制企业履约过程中的在建商品。因此,在三个条件均不满足的情况下,A公司的履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

3.关于收入确认时点及依据问题。基于案例中给定的条件及前述分析,两个单项履约义务应按时点确认收入。

收入确认的时点:应判断客户是否已取得商品控制权,定制方验收完成,取得了定制方出具的确认公司开发工作进度或成果的验收单等单据,表明A公司已履行完成相应单项履约义务的主要义务,产品由定制方控制并使用,已取得产品的主要风险和报酬,满足收入确认条件。在此基础上两个单项履约义务按以下时点确认收入:(1)4个子系统:可单独使用的4个子系统开发完成,试运行后予以验收并结算;(2)7个子系统:7个子系统则在整体系统开发完成,系统整体试运行结束后,进行整体验收,并进行尾款结算。

另外,此类系统集成项目一般以获取初验法下的验收报告作为收入确认时点。同时考虑4个相对独立的子系统移交给客户后,客户是否能够将其投入正常商业运行,并获取经济利益。

案例四

一、案例背景

甲、乙、丙同为A公司的股东,其中甲公司持有A公司的股权比例为55%,乙公司持有A公司的股权比例为25%,丙公司持有A公司的股权比例为20%。A公司董事会共7名董事,其中,甲公司推荐3名,乙公司推荐2名,丙公司推荐1名,职工董事1名。

公司章程规定,一般事项经代表半数以上股份的股东同意,特别决议需代表三分之二以上股份的股东同意;董事会议事规则为一般决议半数以上通过,特别决议需三分之二以上董事通过。本案例中特别决议均可理解为股东保护性权利的决议事项。

问题:甲公司能否控制A公司?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第33号——合并会计报表》,“第十三条,除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动,下列情况,表明投资方对被投资方拥有权力:(一)投资方持有被投资方半数以上的表决权的。(二)投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。”

建议考虑通过“权力来源于表决权以外的其他权利”的途径,通过具体事实证明存在“事实控制”的方式,表明控制权的存在,即甲公司事实上主导A公司的财务、经营活动的事实证据,而不是仅依据表决权,从而判断甲公司是否控制A公司。

案例五

一、案例背景

A公司对核电成套产品和加氢石化设备采用完工百分比方法核算,该类产品工期一般为2-3年左右,根据工艺流程,其中毛坯工期为6个月左右,毛坯成本约占60%左右,技术附加值较低;剩余加工阶段工期为1年6个月至2年6个月,技术附加值较高。

A公司目前的做法是:根据预估总成本及合同总额算出设备的整体毛利率,然后根据设备生产工艺分为3个节点,按3:3:4的比例,按节点确认收入,倒算出完工成本,完工成本与已发生实际成本的差额预留或者预提。

按照常规完工百分比方法,应根据实际发生的成本占预计总成本的比例确认收入。但本案例中如采用该方法,则毛坯完工后将确认60%左右的收入,工期却很短;后续加工阶段成本附加值较高,工期较长却只能确认40%的收入,严重偏离实际工艺流程所包含的技术附加值。为此,A公司拟变更完工百分比的计算方法,以便更合理地确认营业收入和营业成本。

问题:A公司是否可以变更履约进度确认方法?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第14号——收入》,“第十一条,制造销售大型成套设备,有可能属于在一个时段内履行的履约义务,也有可能属于在一个时点履行的履约义务,具体取决于合同条款的约定。假设本案例中的制造销售大型成套设备是属于在一个时段内履行的履约义务,进而确定该如何计算履约进度。第十二条,对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,但是,履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。”

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南,“产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法,通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时,应当考虑具体的事实和情况,并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时,不应釆用产出法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法,通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时,企业也可以按照直线法确认收入。”

根据企业会计准则的相关规定,可以采用投入法或产出法。针对此案例,产出法主观判断较强,是否能如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权存疑。在判断依据较难获取的前提下,需要考虑以下因素:企业能否在资产负债表日精准测定项目的完工进度,企业能否计量划分节点与项目在技术层面的实际完成进度之间存在的差异,企业财务的核算能力是否匹配等。在条件具备的情况下可以采用产出法,若条件尚不具备建议A公司谨慎改变收入确认方法。相较而言,按投入法确定履约进度可能更为谨慎可靠。

案例六

一、案例背景

C公司成立于2018年,自成立以来无实质性业务,截至2021年3月31日,C公司净资产账面价值为-50万元,净资产公允价值为250万元,评估增值资产为工程施工资质,增值额为300万元。评估资产时,采用收益法以及资产基础法两种方法,其中收益法评估价值为250万元,资产基础法评估值为-30万元,最后以收益法作为最终结论。

A公司为取得C公司全部的工程施工资质,拟收购C公司100%股权,A公司与C公司原股东签订股权转让协议,协议约定收购价款为300万元,C公司原有资产和债务均由原股东承担, A公司于2021年5月31日取得C公司的控制权。

问题:

1.针对A公司收购C公司股权的事项,合并报表层面是否应作为业务合并处理?对于收购价款与购买日净资产公允价值的差额,是否确认商誉?

2.针对A公司收购C公司股权的事项,合并报表层面是否存在暂时性差异,是否确认递延所得税资产或递延所得税负债?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则讲解(2010)》,构成企业合并至少包括两层含义:一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方(或被合并方)并不构成业务,则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配,不按照企业合并准则进行处理。

根据《企业会计准则解释第13号》,“(二)构成业务的判断条件:合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程,且二者相结合对产出能力有显著贡献,该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。(三)判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务,也可选择采用集中度测试。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时,可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时,如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的,则该组合通过集中度测试,应判断为不构成业务,且购买方无须按照上述(二)的规定进行判断;如果该组合未通过集中度测试,购买方仍应按照上述(二)的规定进行判断。”

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》,“第二十一条,母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围。第二十六条,母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表,应当将整个企业集团视为一个会计主体,依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求,按照统一的会计政策,反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。第三十二条,母公司在报告期内因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。”

根据《企业会计准则第18号——所得税》,“第十一条,除下列交易中产生的递延所得税负债以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:(一)商誉的初始确认。(二)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:1.该项交易不是企业合并;2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。”

根据《企业会计准则第18号——所得税》,“第十三条,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是,同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:(一)该项交易不是企业合并;(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。”

根据上述企业会计准则的相关规定,针对本案例,具体处理意见如下:

1.针对A公司收购C公司100%股权这一事项,A公司不确认商誉,不作为业务合并。由于C公司总资产的公允价值几乎相当于其工程施工资质的价值,通过集中度测试,故收购C公司不构成业务。A公司应该在合并报表层面将购买成本按购买日所取得的C公司各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配。同时按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,自购买日,A公司将C公司纳入合并范围,将C公司各项资产、负债加总至合并报表各项资产中,并抵消C公司的所有者权益。

2.针对A公司收购C公司100%股权这一事项,合并报表层面虽产生暂时性差异,但不确认递延所得税。因A公司收购C公司股权事项不构成合并,其在合并报表层面既不影响A公司、C公司的会计利润,也不影响应纳税所得额,即使根据C公司各项可辩认资产、负债的相对公允价值在合并报表初始计量,导致合并报表层面的初始计量金额与其计税基础存在差异,产生暂时性差异,也无需对这些暂时性差异确认递延所得税。

案例七

一、案例背景

A公司是一家生物医药企业,主要从事疫苗产品的开发。疫苗产品的开发工作可简单划分为以下四个阶段:项目立项阶段、临床前研究阶段、临床研究阶段、提交注册申报阶段。目前A公司主要在研项目基本处于临床研究阶段。

A公司的研发支出主要包括临床试验及技术服务费、直接材料费、职工薪酬、折旧及摊销费、其他费用等,其中临床试验及技术服务费在研发支出中占比最高,需与医院或研究中心签订临床试验合同、与CRO(医药研发合同外包服务机构)签订技术服务合同,需要多方机构共同协作开展,疫苗临床周期一般较长,研发支出的归集较复杂。

A公司在临床试验及技术服务费的会计处理中,未按照合同约定的提供服务进度确认研发支出,而是按照合同约定的付款里程碑向供应商付款并在收到供应商开具的发票时确认研发支出。按照付款里程碑安排确认研发费用,很可能与根据实际受试者入组情况或提供服务进度计算的归属当期的研发支出差异较大,A公司未能按照权责发生制进行会计处理,不能体现研发支出的准确性与合理性,此部分研发支出的会计处理中存在截止性问题。

问题:研发支出中临床试验及技术服务费的确认存在截止性问题,应该如何进行会计处理?

二、倾向性建议

针对本案例, A公司研发支出中临床试验及技术服务费的确认存在截止性问题,主要原因是A公司按照付款进度而不是提供服务的进度确认研发支出,同行业上市公司按照权责发生制进行会计处理。在按照权责发生制处理时,关键点是在前期合同签署环节明确服务范围和数量、设立相应的内部控制,考量合同对方如何履行服务义务、按行业惯例和合同约定服务义务是否已部分履行的认定依据是什么、服务进度的考量依据是否是前后一致、A公司对合同对方不同履行义务结果的付款义务分别是什么。在进行会计处理时,需要根据实际受益情况以及提供服务的进展确认成本费用。

结合药物研发企业的特点、同行业公司的会计处理以及《企业会计准则》规定,总结针对临床试验及技术服务费的会计处理如下:

临床试验费:临床试验费为支付给医院或研究中心的临床研究费用,此类费用签订的合同一般会明确约定需要入组观察的受试者例数,鉴于医院或研究中心的工作进度与受试者入组进度直接相关,公司应在每期末定期获取各医院或研究中心的临床入组进度,根据实际入组进度在账面确认研发支出、结转预付账款或是计入应付账款。

技术服务费用:技术服务费用包括临床监察、数据管理与统计及医学检验等服务费用,应当按照取得的服务进度相应确认研发支出。签订合同后支付首付款时,若对方尚未提供服务,则记入预付账款,每期末定期按照与对方确认的合同履约进度为基础确认技术服务费用。因此每期末公司应取得对方出具的服务进度单,根据实际服务进度在账面确认研发支出、结转预付账款或是计入应付账款。

根据临床试验及技术服务的特点及合同的约定条款,以临床受试者入组进度、工时或工作量等作为评估对方工作进度的方法符合企业会计准则的规定。A公司按月或季度等定期获取对方受试者入组进度表或相关服务进度单,在会计处理中能够反映A公司临床试验及技术服务费的投入状况,且这种会计处理方式与同行业公司不存在显著差异。审计项目团队能够依据签订的合同、定期的受试者入组进度表或相关服务进度单,执行临床试验及技术服务费相关的访谈、函证等审计程序,验证实际进度的真实性和账面数据的准确性。

同时建议公司建立规范的研发管理制度,研发部门、财务部门及其他相关部门分别对相关研发项目支出的相关性、合理性和准确性进行审核,审核后的研发项目支出由财务部进行账务处理,及时、准确核算研发支出。

案例八

一、案例背景

某上市企业A公司,拟与某省属国有企业全资子公司B公司签订合同,A公司就B公司某地建筑用石料石灰岩矿项目提供“投融资+设计+采购+施工+运营事宜”等一揽子服务。

合同主要内容如下:

标的额:A公司提供项目全部投资(预估投资)6588万元人民币。包含设备投资约3000万元,矿山设计及土建施工约3500万元。

项目建设完成时间(竣工验收完成):2022年7月20日。

项目运营期年限:5年(项目自建成正式投产日开始),后期在同等条件下A公司具有签订二期运营维护协议的优先权。

运营维护服务费:A公司承担矿山开采、运输及砂石生产加工的服务费,每月根据实际生产合格成品料产量,按照20.7元/吨收取(正常成品料价格在110元/吨左右)。

投资回报方式:(1)本金:按照当年项目生产运营情况每年偿还一次,5年还清;(2)利息:按照当年占用金额按5.9%年化回报率核算利息,每年支付一次。

移交条件:承包人投入资金收回,项目达到移交标准,把项目范围内的资产无偿、完整地移交给发包人止。

问题:请判断分析该项业务的实质及相关会计处理,A公司能否确认为无形资产?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则解释第14号》,规范的PPP项目合同应当同时符合下列特征(以下简称“双特征”):(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

根据本案例中的合同条款,A公司需要承担矿山开采、运输、砂石生产加工,并收取运营服务费,未明确由A承担代表B公司对外提供公共产品和服务的义务,不满足PPP项目合同的相关规定,应不符合无形资产确认的条件。从实质重于形式的角度判断此项业务具有较大的融资成份。

此项业务分为五个环节,应根据合同条款和收入准则的规定,判断设计、施工属于两项履约义务还是属于一项履约义务,如设计与施工不具有高度关联性,表明两者在合同中彼此可以明确区分,设计与施工服务属于两项履约义务;如设计与施工具有高度关联性,表明两者在合同中彼此之间不能明确区分,设计与施工服务属于一项履约义务;其次判断A公司在设计、施工中系主要责任人还是代理人角色,若A公司在“设计、施工”中系主要责任人地位,则“设计、施工”业务分别按照收入准则确认设计服务收入和施工收入;若系代理人地位,则该两项业务应当按照净额法确认收入。根据案例中给定的要素,目前暂时无法得出结论。

设备销售环节应在设备安装完毕且对方验收合格之后确认营业收入和未实现融资收益,同时考虑A公司在该环节系主要责任人还是代理人从而采用总额法或净额法确认相应的营业收入。

运营维护收入,由于A公司需要承担矿山开采、运输、砂石生产加工,所收取的运营服务费如果为上述劳务的合理对价,则该合同可以作为一项劳务合同进行核算,根据结算量确认相应的收入。

对于未收回的占用资金,每年根据资金占用金额,按照5.9%的年化回报率确认利息收入,作为服务费收入。

对于经营期满至移交时的合理维修费,由于在运营期的期初不能可靠计量,因此无法在运营期的每年确认合理的预计负债。从案例中给定条件来看,项目运营期和投资回报期重合,运营期满至移交时间应该很短,在经营期满时根据可获取的信息进行合理预测,确认预计负债。

案例九

一、案例背景

近年来,国家为提高运力效率,规范税收监管而大力发展网络货运,鉴于该行业均面临进项税票取得较难的困境,各地政府陆续出台了对相关企业的资金扶持政策。

某A网络货运平台公司(以下简称“A公司”),按照当地的税收优惠政策,以所缴纳的增值税和所得税为基础,享受一定比例的税收返还。A公司管理层将其按照权责发生制原则在费用发生的当月冲减成本。

问题: A公司将补助在费用发生的当月冲减成本是否合理?

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第16号——政府补助》,“第六条,政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)企业能够满足政府补助所附条件;(二)企业能够收到政府补助。第九条,与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:(一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;(二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。”

根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南,“第五条,关于政府补助的计量属性,本准则规定,政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金,应当按照实际收到的金额计量;如果资产负债表日企业尚未收到补助资金,但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权,且与之相关的经济利益很可能流入企业,企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助有两种会计处理方法:总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。需要说明的是,根据《企业会计准则——基本准则》的要求,同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更;确需变更的,应当在附注中说明。企业应当根据经济业务的实质,判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法进行会计处理,通常情况下,对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法,同时,企业对该业务应当一贯地运用该方法,不得随意变更。”

根据中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》,“第1-23条,政府补助通常在企业能够满足政府补助所附条件以及企业能够收到政府补助时才能予以确认。判断企业能够收到政府补助,应着眼于分析和落实企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”,例如,关注政府补助的发放主体是否具备相应的权力和资质,补助文件中索引的政策依据是否适用,申请政府补助的流程是否合法合规,是否已经履行完毕补助文件中的要求,实际收取资金前是否需要政府部门的实质性审核,同类型政府补助过往实际发放情况,补助文件是否有明确的支付时间,政府是否具备履行支付义务的能力等因素。”

根据本案例情况,A公司在费用发生当月进行政府补助的会计处理不妥。实务中,一般是实际收到政府补助时进行会计处理。除非A公司有确凿的证据证明能够满足税收返还所附条件以及能够收到政府补助,可以按照应收金额确认政府补助。实务中大部分企业采用总额法确认政府补助,A公司能否采用净额法处理还需要关注其会计政策中关于政府补助的政策规定,若其会计政策规定的是总额法,则其就应采用总额法,应计入其他收益。

案例十

一、案例背景

A公司作为一家拟IPO的汽车零配件制造厂商,自2020年1月1日起开始实施新收入准则。A公司按照与主要客户B主机厂签订的销售合同约定,客户B签收其货物后,对应产品控制权转移,确认收入结转成本。

现存在以下几种物流运输费:

1.A公司为提高供货速度,在客户B附近租赁仓库,储存主机厂订单对应产品,存在将货物运送至租赁的第三方仓库而发生的运输费。

2.A公司为提高存货的利用率,在各个仓库间进行调拨,将存货在不同仓库进行移库而发生的物流运输费。

3.与客户B签订销售合同后向客户B发货,将货物由租赁的仓库或厂区直接运至客户B发生的运输费。

4.A公司与境外客户B签订销售合同,合同约定采用CIF销售方式,在此销售模式下,商品控制权转移时点为越过船舷。A公司为完成合同约定委托第三方物流公司将货物运输至关口,并委托第三方物流公司将货物由关口运至境外。

5.A公司与B供应商签订原材料采购合同(钢材),合同约定由A公司承担运输费,A公司委托物流公司将购买的材料从B公司运输至A公司而发生的物流费。

在适用新收入准则后,A公司当前的会计实操做法是:将全部运输费计入合同履约成本,披露于存货或成本;在取得运输费发票后入账,未按照权责发生制确认。

问题:针对上述五种情况发生的运输费,是否均为合同履约成本,计入存货或成本?

二、倾向性建议

根据《证监会监管规则适用指引——会计类第2号》,“第2-6条,运输费用的确认与列报,对于存货生产、销售过程中发生的运输费用,企业应当基于运输活动的发生环节及目的,恰当区分运输费用的性质,根据企业会计准则的规定进行会计处理。监管实践发现,部分公司对于运输费用的确认与列报存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下:

对于与履行客户合同无关的运输费用,若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出,形成了预期会给企业带来经济利益的资源时,运输费用应当计入存货成本,否则应计入期间费用。

对于为履行客户合同而发生的运输费用,属于收入准则规范下的合同履约成本。若运输活动发生在商品的控制权转移之前,其通常不构成单项履约义务,企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本,最终计入营业成本并予以恰当披露。若运输活动发生在商品控制权转移之后,其通常构成单项履约义务,企业应在确认运输服务收入的同时,将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露。

企业应结合自身经营活动情况并基于重要性和成本效益原则,建立和实施运输活动相关内部控制,充分完整地归集运输活动相关支出,并在各产品、各销售合同以及各履约义务之间实现合理分配。”

关于本案例中问题,具体处理建议如下:

1.A公司为提高供货速度,在客户B附近租赁仓库,储存主机厂订单对应产品,存在将货物运送至租赁的第三方仓库而发生的运输费。对于与履行客户合同无关的运输费用,若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出,形成了预期会给企业带来经济利益的资源时,运输费用应当计入存货成本。结合本案例情况,建议将该种情况下发生的运输费用计入存货成本。

2.A公司为提高存货的利用率,在各个仓库间进行调拨,将存货在不同仓库进行移库而发生的物流运输费。关于此种情况,建议计入销售费用,A公司将产品在不同仓库间调拨移库,因其本身并没有向客户转让已承诺的商品,也不与当前或预期取得的合同直接相关,对于存货达到预定可销售状态之后发生的且与履行合同无关的运输费用,应直接计入销售费用。结合本案例情况,建议将该种情况下发生的运输费用计入销售费用。

3.与客户B签订销售合同后向客户B发货,将货物由租赁的仓库或厂区直接运至客户B发生的运输费。此项应属于履约成本,最终计入营业成本。

4.A公司境外客户B签订销售合同,合同约定采用CIF销售方式,在此销售模式下,商品控制权转移时点为越过船舷。A公司为完成合同约定委托第三方物流公司将货物运输至关口,并委托第三方物流公司将货物由关口运至境外。CIF价格条件下,虽然由卖方安排货物运输和办理货运保险,但卖方并不承担保证把货送到约定目的港的义务,货物控制权转移判断依据新收入准则第十三条,即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。

应考虑按境内和境外两个运输环节考虑分别进行会计处理。

(1)境内:A公司委托第三方物流公司将货物运输至关口,运输发生在控制权转移之前,属于履行合同发生的费用,属于合同履约成本,计入营业成本。

(2)境外:A公司委托第三方物流公司将货物由关口运至境外。运输活动和保险活动为控制权转移给客户之后发生的,属于为客户提供了除商品外的单项履约义务。运输和保险这两项单项履约义务中,在确认运保费收入时,A公司应根据合同判断在单项履约义务中是主要责任人还是代理人,如果是主要责任人应按总额法确认收入,如果是代理人应按净额法确认收入。

5.A公司与B供应商签订原材料采购合同(钢材),合同约定由A公司承担运输费,A公司委托物流公司将购买的材料从B公司运输至A公司而发生的物流费。对于存货采购发生的相关运输费用,与履行客户合同无关的运输费用,不属于收入准则范围,应根据费用的性质、目的分别适用存货、期间费用相关准则规范。对于属于使存货达到目前场所和状态的必要支出,形成了预期会给企业带来经济利益的资源时,运输费用应当计入存货成本,否则应计入期间费用。A公司在采购材料过程中发生的运输费等进货费用,应计入所购材料成本;A公司在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的移库运输费用则应计入存货成本。

发布日期:  2022年06月29日



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