【原创】对“包税”约定下“扩计”计税基数的新理解

目前我们对于“包税”的普遍性理解,主要可以总结为如下三个方面:

一是,“包税”属于意思自治的事项,法无禁止,属民事约定;

二是,“包税”之约不能改变税收法定的纳税主体,纳税人的身份无法“约定”转移。至于谁来付钱并不强求是纳税人自己来完成,但是出具纳税凭据中的纳税人只能是税收法定主体;

三是,“包税”下计税方式存在反算的提法或要求,支出方为企业时能否税前扣除“所包的税费”存在不同的理解。

从税务总局一系列的文件当中,我们发现在确定有包税情形下,需要进行反算的情形,比如:

一是旧个税法下(2018年及以前)工资薪金及劳务报酬中由支付方支付税后所得情形下的反算要求。要知道,旧个税法下的所得是按月或按次计缴的,是确定的税额,但是从2019年开始,已变为按年度汇总进行汇算清缴计税了,涉及多方面的扣减等处理,这时的“包税”是无法精确计算的,理论上只能是包一个预扣预缴的税款,也没办法进行逻辑清楚地反算。

二是对于涉及非居民相关的计税事项时,国家税务总局公告2017年第37号文件提出:

六、扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

那么出现一个问题,是不是所有由支付方承担税款时都需要进行反算?

小编理解,并不必然,但在不同人的理解里,却似乎又“掉入一个无法自拔的循环当中”!

下面我们就进行一些情形的分析:

【案例】某单位对外赠送礼品,价值100元,该单位承担个税款税(不考虑增值税影响),此时有两种算法:

一种为:个人所得税=100/(1-20%)*20%=25元;

另外一种为:个人所得税=100*20%=20万元

这个还是比较清楚的,是选择后者,因为财税〔2011〕50号规定:“企业赠送的礼品是自产产品(服务)的,按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得;是外购商品(服务)的,按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。”

此时并不要求反算,也没法得出需要反算的逻辑。这可能是一个“反方向”的案例。

再延伸一步:如果我们理解劳务报酬、工资等支付事项时,往往是用税后所得来描述,有税后的前置,可以就会有税前的逻辑,既然有人承担税费,那么反算为税前计税,也是通情达理的要求。但是我们不能千篇一律的认为反算,上面的案例也说明了并不一定反算。或许我们在想,这样是不是会因此减少国家税款的流失,比如向非居民支付相关计税所得时,进行反算的要求,有一些国家层面的利益保护的考虑。

【案例】某个人转让股权给另一家公司,约定包税,比如所得额是100万元,此时又得出如上面案例中的两种算法,是20万元的个税还是25万元的个税?

小编认为,对于这类交易性的约定,首先纳税人与计税所得是可以准确计算出来的,其次约定让对方承担,这算不算修改了交易金额,显然没有,交易额或者说公平的计税价格是不变的,没有增加。在民事法律关系的理解上,是有人替纳税人付税费,既然是“替”,那就不是交易价格;同时我们要考虑所谓的税收法定原则,即税收法律关系可以调整民事关系之下的计税方式,从税收的角度,小编认为所说的税收法定,可以认为国家税务总局的相应的文件是一个“特定情形下的支撑”,而不是普遍适用性的规定,在此情形下,它其实是减少了转让方的支出,这个支出或者可以认为是受赠,而受赠情形下的应税判断并不包括此类情形。

这时还要考虑,受让方承担的税费能否税前扣除的问题,一部分观点认为不能,这是形式主义的理解,即代别人承担的支出与应税事项无关;另一部分观点认为,这是有经济相关性的,买入的股权本身就是为未来的税收收入或所得做准备的,当然是有相关性的,这是另外一个事项,在此不过多的展开,目前的情形是各有争议,有例外的情形如对诸如代员工承担个税情形下的税前扣除,税务总局有所明确过。

此时还有人提出来,国家税务总局公告2014年第67号关于个人股权转让收入的范围,是不是可以囊括进来上面的“包税”金额?

第七条股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

第八条转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。

第九条纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。

对于上面的“其他形式的经济利益”,其前提是取得,这本身并没有取得去弥补纳税人的支出,而是别人直接垫支了其应纳的税费事项,所以本身,事实是确定的,税收法定的“修正”并不是包打天下的。

另外对于当下网拍不动产、车辆情形下,往往拍卖公告中也明确包税费事项,此时小编发现,鲜有要求反算的处理,按照惯例,在向税务机关缴税时,以拍卖的价格来计算相关的税费,谁来交并不去查验“真身”。

曾经,小编发现一个拍卖事项中有反算要求的案例,是一个法院判例,税务机关要求就增值税的拍卖价格是否含税有所争议,不过可惜的是,法院支持了税务机关的“拍卖价格”是不含增值税的理解,而其他的税费并没有提及。

所以,小编认为,对于网上普遍性地理解包税即需反算计税的意思表达,需要有更多的一些思考,比如在一些交易场景中,包税并没有去扭曲交易价格,没有人为去降低(或许有可能拍卖市场中的价格就相对正常交易中低,但这就是市场的一部分,因为被拍卖之物存在着特殊性因素)也不是去为了少计相关税费做的“逃避手段”,反而是不同情景下的“公平定价交易”之下,有人(单位)为转让方“买单”的一种行为体现,另外为了减少不必要的争议,在合同条款的描述上,就需要有所考虑,有所防范。

诚然,愿意为了防范风险而去反算,包括偶然所得的情形下的反算,也不失为一种“保守之策”。



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